本文是一篇高級會計師論文范文，發表在《貴州財經學院學報》上，雜志是貴州財經學院主辦的經濟類學術期刊，于1983年3月創刊，1985年國內正式出版，1992年面向國外公開發行。為財經類學術理論期刊(雙月刊)，由貴州財經學院主辦、貴州財經學院學報編輯部編輯出版。本刊宗旨是：立足貴州，面向國內外，堅持為我國特別是我國中西部地區經濟發展服務，為財經科學研究和財經教育服務 。《貴州財經學院學報》不僅致力于我國社會主義經濟理論和實踐熱點問題的宏觀研究，更注重對中西部地區的貧困和發 展問題的全面研究。

　　【摘 要】 2014年1月27日，財政部發布了修訂后的《企業會計準則第9號――職工薪酬》，修訂后的準則引入了離職后福利的概念，將其分為設定提存計劃和設定受益計劃。文章重點對設定受益計劃的計量過程進行了解析，同時對修訂后的職工薪酬會計準則進行了評述，并提出了完善及修改建議。

　　【關鍵詞】 高級會計師論文范文,離職后福利,設定受益計劃,職工薪酬

　　一、引言

　　離職后福利計劃分為設定提存計劃和設定受益計劃。在設定提存計劃下，企業僅負有向外部福利基金(如社保中心)支付固定金額的義務，其后員工的退休金就由該基金支付。企業不承擔按期交付金額以外的任何義務。尤其不對未來的提存金額作出保證，員工承擔未來退休金可能低于預期的風險。設定提存計劃的會計處理比較簡單，與原職工薪酬準則中的養老保險費差別不大，所不同的是，對于企業在職工供職服務的年度報告期間結束一年后才會支付的應繳存金額，需要以與該期間和幣種匹配的國債或活躍市場的高質量公司債券的收益率作為折現率折現，用按折現后的金額計量應付職工薪酬。新職工薪酬準則沒有對設定受益計劃給出明確的定義，只規定設定受益計劃是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃，沒有指出設定受益計劃的具體內容，只是把許多相關內容融合在一起進行籠統的表述。但對設定受益計劃的計量規定比較具體和詳細，也比較復雜。為能給企業執行新職工薪酬準則提供指導，本文重點對設定受益計劃的計量進行剖析，同時對新的職工薪酬會計準則進行評價。

　　二、設定受益計劃產生的負債義務的計量

　　企業通常可能通過設定受益計劃向員工承諾終身向其支付養老金，企業不可能通過支付資金給外部福利基金就完全擺脫這種承諾約束，外部基金不能提供足夠資金時，企業必須動用自己的資產。因此，設定受益計劃將使企業負有一項不確定的負債。無論設定受益計劃采用何種方式融資，按新職工薪酬會計準則規定，由此產生的負債義務的計量方法需要使用保險精算方法。需要對每一個獲得企業養老金的員工估計未來需要支付的總金額，然后根據其距離職退休的年數進行折現，最后將其分攤到每一位員工工作的各會計期間。該方法被稱之為“預期累計福利單位法”。折現采用的折現率應當根據資產負債表日與設定受益計劃同樣期限、同種幣種的國債或活躍市場上的高質量公司債券的收益率確定。

　　某公司于2014年7月聘用了剛滿50周歲的女會計師王女士，并承諾在她55歲退休離職后的10年內每年支付金額為年薪20%的養老金。王女士聘期內年薪10萬元，則該公司5年后每年需支付王女士2萬元，共支付10年，每年末支付。折現率選取優質公司債券收益率為6%。

　　第一步，將未來福利折現至退休時點：

　　20000×(P/A，6%，10)=20000×7.3601=

　　147 202(元)

　　第二步，將該現值根據預期累計福利單位法分攤到王女士供職的5年期間，職工薪酬會計準則規定采用直線法。在王女士每個供職的年度開始時，離職后福利計劃等于歸屬于以前供職年度的福利現值，初始時該現值應該等于0。

　　第一個供職年末即第二個供職年初時，王女士獲得了總年薪的1/5。設定受益計劃的義務現值為：

　　147 202×1/5×(P/F，6%，4)=29 440.4×0.7921

　　=23 319.74(元)

　　第二個供職年末，按6%計算年初已有現值的本利和，即：

　　23 319.74×(1+6%)=24 718.92(元)

　　該會計期間又分攤得一筆福利份額29 440.4(147 202×1/5)元，折現后為29 440.4×(P/F，6%，3)=29 440.4×0.8396=24718.16(元)。第二個會計期末的義務等于本會計期間和以前會計期間福利的現值之和，即24 718.92+24 718.16=49 437.08(元)。第三、四、五年處理方式類似。五年供職期間內，離職后福利計劃的變動情況如表1所示。

　　三、設定受益計劃資產的外部融資

　　為能執行養老金計劃，企業必須有足夠的資本，可以通過內部或外部融資。企業通過外部籌集的資本，如符合條件的保險單和長期福利基金持有以支付員工離職后福利的資產，構成設定受益計劃資產。該外部福利基金必須在法律形式上獨立，即使企業破產，也不能將其持有的福利基金資產支付給企業的債權人。設定受益計劃資產應以公允價值計量，公允價值應由該資產的公允價值減處置費用的凈值或未來現金流量折現值計算得出。企業應在每個資產負債表日對設定受益計劃資產的公允價值與設定受益計劃義務現值進行復核。

　　以上例為基礎，該公司用福利基金支付王女士的養老金。該基金每年末將收到公司支付的相當于本會計期間產生的養老金福利的現值的金額。基金經理將其投資于股票市場。當股票市場的收益率與適用的折現率一致(6%)時，該設定受益計劃資產與退休義務同步發生如下的變化(見表2)。

　　如果一切正常，5年服務期結束時，王女士

　　147 202元的養老金恰好可以由福利基金積累的設定受益計劃資產等值支付。

　　四、養老金費用的確認與計量

　　理論上，每個會計期間內應將福利義務現值的增加額與設定受益計劃資產的回報的差額確認為退休金費用。退休金費用由以下幾部分組成：

　　(1)當期服務成本，是指因員工當期服務導致的設定受益計劃義務現值的增加額;(2)利息費用，因距離結算更近一個期間產生的設定受益福利義務現值的增加額;(3)設定受益計劃資產的回報，在本期產生的收入減去管理該資產的成本和相關稅費。 　　上例的退休金費用可以按表3的方法計算。

　　由于計劃資產的回報率與利率相同，因此利息費用與計劃資產回報正好抵銷。這種情況下，退休金費用始終等于當期服務成本。

　　退休金費用還可能包括過去服務成本，過去服務成本是指企業引入或改變已有設定受益計劃時，而導致的員工前期服務的設定受益福利義務現值的增加額。企業應將其按直線法攤銷在福利成為既定以前的平均期間。如果該福利已經成為既定，則應立即確認為費用。

　　五、精算利得和損失的確認與計量

　　當精算假設(比如未來薪酬增長和折現率)發生了未曾預料的事實變化，則會發生“計劃外”的設定受益義務現值以及計劃資產的增減。這種預期的計劃值與實際發生值之間的差額稱為精算利得或損失。這種精算利得或損失主要來源于以下兩個原因：一是精算假設發生了未曾預計到的事實變化或估計變更，使得設定受益計劃義務現值發生了變動;二是設定受益計劃資產的預期回報與實際回報有所偏差。下面分別探討兩種情況下精算利得和損失的確認與計量。

　　(一)精算假設發生變化

　　上例中王女士的退休金是以估計的年薪10萬元為基礎。但事實與預期不同，第一年末預計當年薪金為12萬元。因此承諾的年金為2.4萬元(120 000×20%)。未來退休時，義務的現值為：24 000×(P/A，6%，10)=24 000×7.3601=176 642.4(元)，則王女士供職的第一個會計年度考慮了新信息的設定受益計劃義務現值：

　　期初的義務 0

　　期初余額的利息 0

　　以前會計期間福利份額的現值 23 319.74

　　本期的新增加額 4 663.95

　　會計期末的義務 27 983.69

　　設定受益計劃的精算損失 4 663.95

　　176 642.4×1/5×(P/F，6%，4)=35 328.48×0.7921

　　=27 983.69(元)

　　基于第一個會計期間的新信息，義務現值從

　　23 319.74元增至27 983.69元，由此產生的4 663.95元的計劃外的現值增加差額，稱為設定受益義務的精算損失。對于這一精算損失，按會計準則規定企業應將其計入其他綜合收益：

　　借：資本公積――其他資本公積 4 663.95

　　貸：應付職工薪酬 4 663.95

　　(二)基金資產的實際回報與預期回報有所偏差

　　上例中，公司是以計劃資產6%的回報率為精算假設的。出乎意料的是，第二個會計期間股市大跌，計劃資產因此損失了15%。第三個會計期間又重新獲得6%的收益。詳見表4。

　　雖然企業每年都按計劃向福利基金支付金額，但是第三個會計期末的計劃資產仍小于所要求的147 202元。第二個會計期間產生的實際與預期計劃資產間的差額4 897.14元屬于計劃資產的精算損失。為彌補這一損失，該公司需向福利基金支付額外款項。對于這一精算損失，按會計準則規定企業應將其計入其他綜合收益：

　　借：資本公積――其他資本公積 4 897.14

　　貸：應付職工薪酬 4 897.14

　　若是精算利得，則應做跟上述分錄相反的會計分錄，并且因此形成的其他資本公積在以后期間也不允許轉回至損益，但企業可以將精算利得形成的其他資本公積在適當的時候轉增注冊資本。

　　六、對修訂后職工薪酬會計準則的評述及完善建議

　　(一)對修訂后職工薪酬會計準則的簡單評述

　　1.職工薪酬會計準則修訂的進步意義

　　第一，修訂后的職工薪酬準則最大的變化是引入了離職后福利，并將原準則中的養老保險、失業保險等社會保險費從短期薪酬調整至離職后福利，與短期福利、辭退福利進行了區別，基本實現了與國際財務報告準則的持續趨同。

　　第二，將離職后福利劃分為設定提存計劃與設定受益計劃，符合我國當前經濟發展的需要。我國養老金目前雖然以設定提存計劃為主，但從長遠看，設定提存計劃與設定受益計劃并存與混合發展是離職后福利的必然發展趨勢。因此，職工薪酬會計準則的修訂規范了離職后福利的確認與計量，解決了目前企業會計實務操作中存在的此類問題。

　　第三，對精算利得或損失、計劃資產回報的等的變動要求計入其他綜合收益，并且在后續會計期間不允許轉回至損益，這項規定能有效防止企業利用新準則進行盈余管理。

　　第四，在列報與披露方面，修訂后的職工薪酬會計準則要求披露設定受益計劃的特征、相關風險、財務報表確認金額及變動、未來現金流量、精算假設及敏感性分析等多個方面，加大了離職后福利計劃的透明度，增強了信息的可理解性。

　　2.修訂后的職工薪酬會計準則存在的問題

　　首先是職工薪酬會計準則的框架和結構不夠清晰，準則第三章離職后福利各條款的邏輯性不夠嚴密，關于設定受益計劃的確認、計量與披露分散在不同的條款中。其次因在我國是首次提到設定受益計劃，并沒有對設定受益計劃的內容作出具體的規定，只表述為是除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。再次對精算假設、折現率、歸屬的服務期間的條款也比較簡單，不夠詳細，將影響到準則的執行，阻礙企業對設定受益計劃的確認與計量。

　　(二)完善職工薪酬準則的建議

　　1.調整和完善職工薪酬會計準則的框架和結構

　　因離職后福利的內容復雜，涉及的問題多，為便于會計從業人員學習與執行，應將離職后福利相關規定的結構進行調整。可將其分成三部分內容：第一部分對離職后福利進行定義和分類以及說明適用情況;第二部分規范設定提存計劃的確認、計量;重點;第三部分，用于專門規范設定受益計劃的確認、計量、列報與披露等問題。這樣調整后，能使準則的邏輯更加嚴密，條理更清晰，便于理解與執行。

　　2.對設定受益計劃的內容作出更詳細的界定

　　職工薪酬會計準則對設定受益計劃的定義非常簡單，不夠嚴謹準確。2011年修訂的《國際會計準則第19號――雇員福利》(修訂后IAS 19)將設定受益計劃定義為“企業的義務是為現有的及以前的雇員提供已同意的福利，所以精算風險和投資風險是由企業承擔的”，這個定義比我國會計準則的定義更加具體、更加規范，并且強調了企業應承擔相應的精算風險和投資風險。我國關于設定受益計劃的定義理應與修訂后IAS 19持續趨同。

　　3.對設定受益計劃計量的規定應更加細致

　　修訂后IAS 19用大量篇幅對精算假設、精算評價方法、精算用折現率、計劃資產等進行了規范，比我國的規定更加詳細和深入。我國的準則應予以借鑒，以保證修訂后的職工薪酬準則能在企業順利執行。

　　【參考文獻】

　　[1] IASB.IAS 19――Employee Benefits[S].2011.

　　[2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則第9號――職工薪酬[S].2014.

　　[3] 胡巍.關于IASB離職后福利會計處理最新進展及評價[J].國際商務財會，2012(4)：70-73.