社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使得管理會(huì)計(jì)逐漸發(fā)展起來(lái)，我國(guó)管理會(huì)計(jì)起步相對(duì)較晚，管理會(huì)計(jì)是未來(lái)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展不可缺的一股力量，本文就強(qiáng)化我國(guó)成本管理的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了初步探討。

　　《預(yù)算管理與會(huì)計(jì)》會(huì)計(jì)期刊征稿，是由全國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)主辦的會(huì)計(jì)類綜合性學(xué)術(shù)期刊。主要欄目：研究報(bào)告、文獻(xiàn)綜述、簡(jiǎn)報(bào)、專題研究。

　　本文研究的重心是要素或者說(shuō)由要素所提練出的范疇，但如果將此重心向我國(guó)成本管理未來(lái)理想模式作出延伸的思考就更具深意。基于這樣的思路，本文對(duì)八個(gè)理論范疇的研究，均以長(zhǎng)期的成本管理實(shí)踐發(fā)展為依托，因而可視其為未來(lái)理想模式構(gòu)筑的基本立足點(diǎn)。

　　一、本文研究的定位與重心

　　隨著80年代末90年代初高新技術(shù)的飛速發(fā)展，社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和企業(yè)組織等方面相應(yīng)地發(fā)生了令人矚目的變化，進(jìn)而推動(dòng)了成本管理理論與實(shí)踐的發(fā)展。特別是新的成本管理模式的崛起，是管理會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的契機(jī)，對(duì)此我們必須予以充分的重視。

　　我們認(rèn)為，現(xiàn)代成本管理研究是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究的重要組成部分，其理由如下：盡管成本管理與管理會(huì)計(jì)針對(duì)的責(zé)任目標(biāo)屬性不同，成本管理針對(duì)行為責(zé)任(實(shí)際控制能力責(zé)任)目標(biāo)，而管理會(huì)計(jì)針對(duì)報(bào)告責(zé)任(會(huì)計(jì)責(zé)任)目標(biāo)，兩者對(duì)象領(lǐng)域涵蓋面大小也不盡相同(管理會(huì)計(jì)涵蓋了成本管理無(wú)法包容的決策方案選優(yōu)、投資項(xiàng)目評(píng)估等課題)，但是由于存在兩者對(duì)象領(lǐng)域的包容以及兩種責(zé)任目標(biāo)的互為利用與促進(jìn)關(guān)系，兩者在方法上存在交集并互為滲透(管理技術(shù)方法上的互為借鑒與融通更是顯而易見的事實(shí))，使得成本管理對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展有著不容忽視的促進(jìn)作用。事實(shí)上，正是由于現(xiàn)代成本管理實(shí)踐中產(chǎn)生的一系列超越傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)手段的方法，才使得90年代起管理會(huì)計(jì)開始走出相關(guān)性問(wèn)題的桎梏，產(chǎn)生了革命性的突破。具體表現(xiàn)在，近年成本管理實(shí)踐的飛速發(fā)展大大促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展并豐富了其內(nèi)容。最為典型的是，　在“計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)”(Computer Integrated Manuf-acturing System，CIMS )的大背景下，“作業(yè)成本管理”(Activity-Based Cost Management，ABCM )與“成本企畫”(Target Costing/Cost Design，TC/CD，參見《會(huì)計(jì)研究(1997. 4)》陳勝群文)兩大代表模式崛起并表現(xiàn)出卓越的成效。此外諸如適時(shí)生產(chǎn)控制(Just—In—Time Production，JIT)、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)和計(jì)算機(jī)信息技術(shù)相結(jié)合的電子化管理技術(shù)方法，則進(jìn)一步在執(zhí)行層面上充實(shí)了這兩大模式。因而我們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)已由“決策支持系統(tǒng)”向以CIMS為背景的“控制協(xié)同系統(tǒng)”發(fā)展，同時(shí)，在實(shí)施意義上，現(xiàn)代成本管理表現(xiàn)為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)這一“控制協(xié)同系統(tǒng)”在成本領(lǐng)域的執(zhí)行子系統(tǒng)。因而，現(xiàn)代成本管理研究的管理會(huì)計(jì)學(xué)屬性是可以加以認(rèn)定的。

　　二、現(xiàn)代成本管理需要確立的八個(gè)基本范疇

　　下文試圖就現(xiàn)代成本管理的基本范疇歸結(jié)為八個(gè)方面(其中包含著各種子范疇)加以論述。應(yīng)該指出，這八個(gè)范疇并非各自分割，而是有著內(nèi)在聯(lián)系的一個(gè)整體。前二個(gè)范疇是現(xiàn)代成本管理的前提性認(rèn)識(shí)，屬于基礎(chǔ)性理論范疇;后六個(gè)范疇則是實(shí)施上的要求，屬于應(yīng)用性理論范疇。盡管基礎(chǔ)性理論范疇是推進(jìn)實(shí)施的重要先決條件，但應(yīng)用性理論范疇則更受管理人員的關(guān)注。

　　(一)成本意識(shí)(Cost Attitude)

　　成本意識(shí)是現(xiàn)代成本管理中一個(gè)最為基本的立足點(diǎn)。現(xiàn)代成本意識(shí)是指企業(yè)管理人員對(duì)成本管理和控制有足夠的重視，不受“成本無(wú)法再降低”的傳統(tǒng)思維定式的束縛，充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)成本降低的潛力是無(wú)窮無(wú)盡的。以JIT 和成本企畫為代表的日本成本管理實(shí)踐不同于西方的一個(gè)重要特點(diǎn)是：與其設(shè)定合理的目標(biāo)，不如設(shè)定理想的目標(biāo)。我們說(shuō)這就是成本意識(shí)的根本體現(xiàn)，也就是說(shuō)成本意識(shí)具有追求極限的“理想性”特征。

　　必須指出，這種無(wú)窮盡降低成本的思想必須依靠戰(zhàn)略構(gòu)筑、組織措施的配合才能形成現(xiàn)代完整意義上的成本意識(shí)。表現(xiàn)為，一是把降低成本的工作從管理部門擴(kuò)展到供應(yīng)、生產(chǎn)和設(shè)計(jì)等各個(gè)部門，形成全廠全員式的降低成本格局，形成縱橫貫穿企業(yè)各部門的“組織化成本意識(shí)”;二是將降低成本從戰(zhàn)略布局的高度加以定位，即從選擇開發(fā)項(xiàng)目種類、規(guī)模起就注入成本思考，確立具有長(zhǎng)期發(fā)展觀的“戰(zhàn)略性成本意識(shí)”。

　　(二)成本效益理念(Cost Effectiveness)

　　成本效益理念可通俗地表述為“為了省錢而花錢”的思想，即為了長(zhǎng)期的、大量的減支(相當(dāng)于現(xiàn)時(shí)的機(jī)會(huì)收入或未來(lái)的真實(shí)收入)應(yīng)該支出某些短期看來(lái)似乎是高昂的費(fèi)用。比如引進(jìn)新型設(shè)備可能導(dǎo)致一筆較大的支出，但是，在今后設(shè)備使用期間，因設(shè)備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設(shè)備維修費(fèi)用降低的綜合效益，可能抵補(bǔ)支出而有余，這樣就總體而言，效益可有所增加。為未來(lái)“增效”而樹立成本效益理念是極為重要的，它不僅是價(jià)值工程思想的一種體現(xiàn)，而且在為確立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而運(yùn)用“差別化戰(zhàn)略”時(shí)更為必要。 差別化戰(zhàn)略為哈佛學(xué)者M(jìn).　E.Porter所首次提出，是一種“人無(wú)我獨(dú)有”戰(zhàn)略，即分析市場(chǎng)中顧客的種種需求特性，篩選出一種或幾種具有代表性的需求，為滿足需求而開發(fā)出同業(yè)所沒有的新型產(chǎn)品投放市場(chǎng)。作為產(chǎn)品具有特殊功能的回報(bào)，企業(yè)能以高出同業(yè)、并足以補(bǔ)償特殊功用成本的售價(jià)去占據(jù)市場(chǎng)，并擊退部分同業(yè)。因?yàn)槠髽I(yè)投產(chǎn)具有強(qiáng)烈差別化色彩的產(chǎn)品時(shí)往往化費(fèi)甚巨，成本效益理念給予了推出這類差別化決策方案的可能性。

　　(三)成本節(jié)省(Cost Reduction)

　　成本節(jié)省是成本降低的一種初級(jí)形態(tài)，即力求在工作現(xiàn)場(chǎng)不徒耗無(wú)謂的成本和改進(jìn)工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出，它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式。節(jié)約能耗、防止事故、以招標(biāo)方式采購(gòu)原材料或設(shè)備，屬于成本維持的初級(jí)形式。現(xiàn)代“適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)”則將成本維持提到了新的高度，它以 “零庫(kù)存”的形式節(jié)約了幾乎全額的庫(kù)存成本。以擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模和提高勞動(dòng)生產(chǎn)率來(lái)降低單位產(chǎn)品成本則不同于成本維持，它有著更為積極的改善態(tài)勢(shì)，當(dāng)然也只是一種基于傳統(tǒng)規(guī)模經(jīng)濟(jì)學(xué)的質(zhì)樸且粗略的改善方式。現(xiàn)代的“作業(yè)成本分析”及其相配合的業(yè)績(jī)計(jì)量與評(píng)價(jià)方式則是一種更為精密、更為深入的成本改善技術(shù)方法，其成效在歐美實(shí)務(wù)界是有目共睹的。

　　(四)成本避免(Cost Avoidance)

　　從管理的源流來(lái)挖掘成本降低潛力就形成了成本避免(或稱成本免除)，這可視為成本降低的高級(jí)形態(tài)。其基本思想是立足于預(yù)防，即早期避免成本的發(fā)生。在傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的“零基預(yù)算”可認(rèn)為是成本避免的先驅(qū)。零基預(yù)算法在對(duì)任何一項(xiàng)支出作預(yù)算時(shí)，不考慮歷史的或現(xiàn)實(shí)的費(fèi)用水平，一切以零為起點(diǎn)，重新獨(dú)立地分析支出項(xiàng)目的必要性和數(shù)額大小，借此避免不合理的繼續(xù)存在。但“零基預(yù)算”這樣的成本避免只是局限于單一價(jià)值管理的思路，美國(guó)的“成本設(shè)計(jì)” (Design　To Cost，DTC)與日本的“成本企畫”模式則在成本避免上走出了獨(dú)特的一步。由美國(guó)國(guó)防部首創(chuàng)的DTC 活動(dòng)是在軍工企業(yè)激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)及美國(guó)相對(duì)有限的國(guó)防經(jīng)費(fèi)條件下產(chǎn)生的，它是對(duì)開發(fā)、設(shè)計(jì)階段、產(chǎn)品制造階段和使用階段發(fā)生的成本設(shè)定目標(biāo)值進(jìn)行先期控制，或者說(shuō)是在限定的成本條件下進(jìn)行設(shè)計(jì)，在軍用產(chǎn)品的圖紙上注入成本思考以解決國(guó)防經(jīng)費(fèi)的不足問(wèn)題。在日本獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境下，美國(guó)的DTC 則發(fā)展成了主宰日本成本管理思潮的主流模式，由豐田、日產(chǎn)等汽車公司在實(shí)踐中摸索出了更系統(tǒng)、更具成效的成本企畫模式。成本企畫將成本管理的視野全面轉(zhuǎn)換到了產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計(jì)階段，針對(duì)目標(biāo)成本將價(jià)值工程分析方法與成本估算方法結(jié)合為一體運(yùn)用，以達(dá)成先導(dǎo)式更具實(shí)效的成本避免。這種高層次的成本避免必須與工藝、工序在源流階段的革新結(jié)合在一起加以實(shí)施，因而現(xiàn)代成本避免的實(shí)質(zhì)是“成本革新”。