根據《企業會計準則22號――金融工具確認和計量》的規定，所謂實際利率法，是指按照金融資產或金融負債(含一組金融資產或金融負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

　　【摘要】 本文以超過正常信用條件延期支付的固定資產和存在棄置義務的固定資產的核算為例，分別從資金時間價值和T形賬戶兩個角度來分析實際利率法，從而加深對實際利率法的理解。

　　【關鍵詞】中國新技術新產品雜志, 實際利率法,資金實際價值,T形賬戶

　　實際利率是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資或金融負債當前賬面價值所使用的利率。攤余成本是指金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整后的結果：扣除已償還的本金;加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;扣除已發生的減值損失(僅適用于金融資產)。

　　一、超過正常信用條件延期支付的固定資產

　　購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的(通常在3年以上)，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。購入固定資產時，按購買價款的現值，借記“固定資產”或“在建工程”科目;按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目;按其差額，借記“未確認融資費用”科目。同時在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。

　　1、從資金時間價值的角度理解

　　實際利率法是基于財務管理中資金時間價值基礎上建立起來的，可以從本金和利息的角度理解。因此，可以把長期應付款的金額理解為應付的本利和，而未確認融資費用則理解為利息，用“長期應付款的期初余額-未確認融資費用的期初余額”就是本金的期初余額，然后用本金×實際利率，就是當期應該攤銷的利息。即：

　　期末攤余成本(剩余本金)=期初攤余成本(本金)-[上期實際付款額(已付本利和)-上期確認融資費用(已付利息)]

　　其中，上期實際付款額(已付本利和)-上期確認融資費用(已付利息)可以理解為已付本金，即表1中的“應付本金減少額”。

　　【例題・計算題】2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，甲公司從乙公司購入一臺需要安裝的特大型設備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價款。該設備價款共計90萬元(不考慮增值稅)，首付款150000元于2007年1月1日支付，其余款項在2007年至2011年的5年期間平均支付，每年的付款日期為當年12月31日。2007年1月1日，設備如期運抵并開始安裝，發生運雜費和相關稅費160000元，已用銀行存款付訖。 2007年12月31日，設備達到預定可使用狀態，發生安裝費40萬元，已用銀行存款付訖。

　　甲公司按照合同約定用銀行存款如期支付了款項。假定折現率為10%。

　　(1)購入固定資產成本

　　150000+150000×3.7908=718620(元)

　　借：在建工程 718620(本金)

　　未確認融資費用 181380(利息)

　　貸：長期應付款 900000(本金+利息)

　　借：長期應付款 150000

　　貸：銀行存款 150000

　　借：在建工程 160000

　　貸：銀行存款 160000

　　(2)確認信用期間未確認融資費用的分攤表(見表1)

　　每期未確認融資費用攤銷額={期初攤余成本(本金)-[上期實際付款額(已付本利和)-上期確認融資費用(已付利息)]}×實際利率

　　(3)2007年12月31日，甲公司的賬務處理如下：

　　2007年未確認融資費用攤銷=(718620-150000)×10%

　　=56862(元)

　　借：在建工程 56862

　　貸：未確認融資費用 56862

　　借：長期應付款 150000

　　貸：銀行存款 150000

　　借：在建工程 40000

　　貸：銀行存款 40000

　　借：固定資產 975482

　　貸：在建工程 975482

　　固定資產的成本為：718620+160000+56862+40000=

　　975482(元)

　　(4)2008年12月31日

　　2008年未確認融資費用攤銷=[568620-(150000-56862)]

　　×10%=47548.20(元)

　　借：財務費用 47548.20

　　貸：未確認融資費用 47548.20

　　借：長期應付款 150000

　　貸：銀行存款 150000

　　(5)2009年12月31日

　　2009年未確認融資費用攤銷=[475482-(150000-47548.20)]

　　×10%=37303.02(元)

　　借：財務費用 37303.02

　　貸：未確認融資費用 37303.02

　　借：長期應付款 150000

　　貸：銀行存款 150000

　　(6)2010年12月31日

　　2010年未確認融資費用攤銷=[373030.20-(150000-

　　37303.02)]×10%=26033.32(元)

　　借：財務費用 26033.32

　　貸：未確認融資費用 26033.32

　　借：長期應付款 150000

　　貸：銀行存款 150000 　　(7)2011年12月31日

　　2011年未確認融資費用攤銷=[181380-56862-47548.20-

　　37303.02-26033.32]×10%=13633.46(元)

　　借：財務費用 13633.46

　　貸：未確認融資費用 13633.46

　　借：長期應付款 150000

　　貸：銀行存款 150000

　　2、從T形賬戶角度理解

　　如上例，我們也可以結合“長期應付款”賬戶和“未確認融資費用”賬戶來理解，分析這兩個賬戶的期初期末余額。

　　從上可以看出，2007年12月31日，應攤銷的融資費用為：

　　(900000-150000-181380)×10%=56862(元)

　　2008年12月31日，應攤銷的融資費用為：

　　[900000-150000-150000-(181380-56862)]×10%

　　=47548.20(元)

　　依次類推，以后幾年分攤的融資費用均可算出。這種算法與表格結果一致，也比較容易理解。

　　二、存在棄置義務的固定資產

　　對于特殊行業的特定固定資產，確定其初始入賬成本時，還應考慮棄置費用。由于棄置費用的金額與現值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業的特定固定資產，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。在固定資產使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應計入財務費用。

　　1、從資金時間價值的角度理解

　　我們可以把棄置費用現值理解為本金。把棄置費用未來發生金額理解為本利和，用每期的本金乘以利率得到利息的金額，而本期的利息要作為下一期計算利息的本金，依此循環，直到固定資產使用期滿。

　　【例題・計算題】經國家審批，某企業計劃建造一個核電站，其主體設備核反應堆將會對當地的生態環境產生一定的影響。根據法律規定，企業應在該項設備使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治。2007年1月1日，該項設備建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。預計使用壽命10年，預計棄置費用為1000000元。假定折現率(即為實際利率)為10%。

　　(1)計算已完工的固定資產的成本

　　2007年1月1日，棄置費用的現值=1000000×(P/F，10%，10)=1000000×0.3855=385500(元)

　　固定資產入賬價值=80000000+385500=80385500(元)

　　借：固定資產 80385500

　　貸：在建工程 80000000

　　預計負債 385500

　　(2)計算第1年應負擔的利息

　　借：財務費用 38550

　　貸：預計負債 38550

　　(3)計算第2年應負擔的利息=(385500+38550)×10%

　　=42405(元)

　　借：財務費用 42405

　　貸：預計負債 42405

　　(4)10年后實際發生棄置費用時

　　借：預計負債 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　　以后年度繼續增加預計負債，直到該項固定資產使用期滿時滿足預計負債等于1000000元。

　　從以上例題可知，由于棄置費用每期計提的利息并沒有真正支付，按照資金時間價值的原理，相當于繼續增加預計負債。即這一期計提的利息作為下期計息的基數。下一期計提利息時就要將原來已提的利息包括在內，相當于“利滾利”，也就是復利的計息原理，因此各期計提的利息在逐漸增加，“預計負債”賬戶的金額也在逐漸增加，直到期滿等于棄置費用總額。

　　2、從T形賬戶角度理解

　　如上例，我們也可以結合“預計負債”賬戶來理解，各年末需計提的利息費用為“預計負債”賬戶的期初賬面價值乘以實際利率。

　　計算第1年應負擔的利息385500×10%=38550

　　計算第2年應負擔的利息(385500+38550)×10%=42405

　　依次類推，以后幾年負擔的利息費用也可算出。這種算法與上述結果一致。

　　從上述兩個角度來理解實際利率法，初學者更容易理解，從資金時間價值的角度理解更接近于實際利率法的本質，而采用T形賬戶角度理解，更直觀、簡便。

　　【參考文獻】

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