自2000年我國拉開政府會計改革的序幕以來，除頒布了《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》以及個別行業事業單位的會計制度以外，從整體上看，改革依然沒有觸及“核心政府”并取得實質性進展。我國政府會計改革出現了弱動力現象。本文擬從三個對比視角：即與我國上一輪預算會計改革相比，與我國企業會計改革以及發達市場經濟國家的政府會計改革相比;兩個維度：即技術層面維度和制度層面維度。

　　《新會計》是上海市會計學會會刊，面向國內外公開發行。主管單位是上海世紀出版股份有限公司。本刊于1992年起被列為《中文核心期刊要日總覽》中的全國會計類核心期刊,2000年在全國會計類核心期刊中名列第二位。上海市會計學會會刊《新會計》(Modern Accounting)月刊(國內統一刊號：CN31-2022/F，國外刊號ISSN 1674-5434，郵發代號：4-835)，系原全國會計類核心刊物《上海會計》的改版。《新會計》全文收錄于中國學術期刊網絡出版總庫、中國學術期刊綜合評價數據庫、中國知網、萬方數據——數字化期刊群、中國核心期刊(遴選)數據庫、中國人民大學書報資料中心和(臺灣)華藝線上圖書館。

　　一、現象與問題.

　　世紀之交，在國際新公共管理運動的大背景下，世界各主要發達市場經濟國家進行了以引入權責發生制為核心內容的政府會計改革。在國外政府會計改革運動的示范下，2000年國家財政部預算司和香港理工大學聯合成立了一個課題組《中國政府預算會計制度改革研究：從收付實現制到權責發生制》，這標志著我國新一輪政府會計改革正式拉開序幕并受到國家高度重視。2006年《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》明確提出“要積極推動政府會計改革”;2011年《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》再次明確提出“進一步推進政府會計改革，逐步建立政府財務報告制度”。然而，十多年過去了，政府會計的改革沒有太多實質進展，更多的是“外圍”性的改革，如已頒布的《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》、《醫院會計制度》等，都是針對“事業單位”這一特殊的公立性非營利組織，“核心政府”的會計問題，如行政單位會計、財政總預算會計等依然還沒有被真正觸及。無論從何角度，本輪政府會計改革的進展都顯得異常緩慢。

　　首先，與上一輪預算會計改革相對比。我國上一輪預算會計改革始于1993年，隨后于1997頒布了《事業單位會計準則(試行)》、《事業單位會計制度》、《財政總預算會計制度》，于1998年發布了《行政單位會計制度》，簡稱“一則三制”。這一“三足鼎立”局面的預算會計體系的建立只用了4年左右的時間。其次，與我國企業會計改革對比。我國于1992年頒布了《企業會計準則》，自此拉開了企業會計改革的序幕。之后，1997-2000年之間，陸續頒布了13項具體會計準則，這標志著第一輪企業會計改革取得初步成功，接著進行了零星的修訂。2003年，新一 輪 企 業 會 計 改 革 重 新 啟 動，之 后，2006年頒布了39個會計準則，包括1個基本準則和38個具體準則，標志著我國企業會計準則體系被建立起來，且在主要方面實現了和國際趨同，改革取得全面成功。兩輪企業會計改革歷時14年。再次，與發達市場經濟國家政府會計改革對比。世界上第一個在政府會計與財務報告中采用權責發生制的國家是新西蘭。新西蘭政府從1986年至1994年歷時8年相繼頒布了5部法案，完成了公共部門改革和政府會計改革。其他發達市場經濟國家，如美國、法國、英國等，雖然其政府會計改革的效率、進程和速度不一，但也都較為順暢，循序漸進地建立了比較完整的政府會計與財務報告規范體系。

　　經過對比發現，我國政府會計改革出現了“弱動力”現象。這一現象的成因是什么?本文擬從多個對比的角度對這一現象產生的原因進行深入剖析。

　　二、政府會計改革弱動力原因剖析.

　　本部分擬從三個比較視角，即分別從與我國上一輪預算會計改革、企業會計改革以及與國外政府會計改革的比較視角，對我國政府會計改革的弱動力現象的成因進行剖析。

　　(一)視角一：與上一輪預算會計改革比較.

　　無論是預算會計還是政府會計，都是基于“政府”組織的會計系統。但我國上一輪預算會計改革的“高效順暢”與本輪政府會計改革的“停滯不前”

　　形成鮮明對比。“會計”兼具技術和制度兩大屬性，因此，筆者認為這一現象可從技術和制度兩個層面加以解釋。

　　首先，從技術層面來說，根據前人研究預算會計與政府會計雖然都是基于“政府”組織的會計系統，但二者之間具有根本的不同[1]。從會計目標上看，預算會計與政府預算保持高度一致，旨在反映預算的執行過程及其結果，滿足政府預算管理對會計信息的需求，這一目標具有單一性和從屬性。因此，我國預算會計的改革與發展幾乎都只是圍繞和滿足政府預算管理方式、內容的變化而變化。如，近幾年我國對現行預算會計制度的零星修補都是基于國庫單一賬戶制度、部門預算管理、政府收支分類等各項新的財政預算管理舉措而對預算會計科目、會計報表進行的適當修正。因此，預算會計的改革速度和效率主要取決于財政預算管理的改革。相對預算會計而言，政府會計的目標更加多元，除了要滿足政府預算管理對會計信息的需要以外，還要滿足更為復雜的公共部門財務管理，如資產管理、債務管理、成本管理[2]等對會計信息的需求，以及滿足政府績效管理與評價，促進財政透明度和公共受托責任等。會計目標的不同決定了會計核算內容也將有所不同，預算會計的核算焦點是預算的收支流量，而政府會計核算焦點不但包括流量還包括更多存量內容。此外，政府會計在目標上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府預算為準繩和導向，且必然在改革過程中所受的約束條件更加復雜多樣，因此進展也將緩慢。

　　其次，從制度層面來說，由于我國政府長期實行預算會計管理體制，與其相對應的是預算會計改革的決策機制與執行機制，這一套機制與目標單一且具有從屬性的預算會計的改革發展相互匹配，但將難以適應目標更加多元的政府會計改革。長期以來，我國預算會計改革的主導權與政府預算管理權高度重疊，同屬于國家財政部，但分屬部內的不同機構。如財政總預算會計、行政單位會計的管理權隸屬于財政部國庫司，而事業單位會計管理權則隸屬于財政部會計司;政府預算管理權主要集中在預算司，而國有資產管理、債務管理等財務管理權集中在部內其他不同的司局。由于政府會計在目標上的多元化，在改革預算會計建立政府會計體系時，要求須將現有的財政總預算會計、行政單位會計以及部分事業單位會計進行有機整合，并形成包含預算會計和財務會計兩個系統的雙軌制政府會計模式，以滿足不同目標[3]。然而，由于現行預算會計在管理權上的分散，有效有機整合將變得十分困難。而在無法進行有效整合并形成包含既相互獨立又互相統一的預算會計和財務會計的政府會計模式的情況下，那么，增強政府會計在滿足財務管理、績效管理與評價、促進財政透明等會計目標時，必然會以損害其預算管理與控制目標為代價。

　　而在以預算管理部門占壟斷和主導地位的改革決策機制與執行機制之中，任何損害預算管理與控制目標的政府會計改革方案無疑都將無法順利出臺，這將致使政府會計改革陷入停頓狀態。政府會計目標的多元化要求形成多方(信息提供者和各類信息使用者)參與對話的改革決策機制和執行機制，而我國長期實行的預算會計管理體制，致使部分會計信息使用者在整個信息使用者群體卻處于壟斷狀態，且對改革具有重要話語權甚至決定權。這在一定程度上阻礙和延遲了改革預算會計建立政府會計的進程。

　　(二)視角二：與我國企業會計改革比較.

　　我國企業會計準則體系的建立標志著企業會計改革取得巨大成功，這一改革為我們積累了大量以準則建設為核心內容的會計改革經驗。從這個意義上說，在進行以政府會計準則建設為導向的政府會計改革時，這些經驗可以顯著提升改革效率。然而，無論從技術層面，還是從制度層面，政府會計改革與企業會計改革都面臨著不同的約束條件。

　　首先，從技術層面來看，會計的技術特性與企業的組織具有高度的耦合性。基于商業企業的現代會計和企業的組織目標———盈利性的特征，現代商業企業會計，特別以財務會計為代表，歷經幾百年的發展在體系上已經趨于成熟。相反，我國脫胎于計劃經濟的企業在改革開放之前在組織目標與特征上和現代會計并不匹配。改革開放以后，特別在確立了建立社會主義市場經濟體制目標以后，轉變企業經營機制并建立現代企業制度，使其成為自主經營、自負盈虧的市場主體是我國企業改革的目標。改革之后的企業與現代商業企業會計相互匹配，從某種意義上說，企業會計改革的成功也是企業改革成功的邏輯必然。此外，國際會計準則委員會IASB的會計標準也在技術上給我們提供了改革參照。相比來看，政府組織的特點決定了其與現代商業企業會計具有一定的排斥性。在政府會計內引入權責發生制基礎，其實質是用現代商業企業會計的技術和方法改造政府會計，以便使其能夠提供更豐富的信息滿足多元會計目標。但“政府”組織具有非營利性和目標多樣性等特征[4]，與基于以營利為目標的商業企業而發展起來的現代會計技術匹配程度低，因此采用商業企業通用的權責發生制基礎，將更多對象納入核算與報告體系，不但具有很大的難度，而且在保持單一會計系統的情況下必然損傷原有預算會計的預算管理目標。此外，即便國際上也存在類似IASB的國際公共部門會計準則委員會(IPASB)致力于發布公共部門會計準則，但由于各國政府政治、文化的特殊性，國際公共部門會計準則(IPSAS)在技術上無法被作為改革樣板加以借鑒，更無法被直接加以貫徹實施。

　　其次，從制度層面來看，我國企業會計改革的成功離不開資本市場的發展和完善。隨著國內資本市場建立、發展以及完善，基于逐利動機和規避風險的心態，投資者、債權人以及潛在的投資者和債權人成為企業會計信息的重要使用者，政府不再猶如傳統計劃經濟體制下那樣，是企業會計信息唯一的使用者。此時，信息使用者和改革主導者(準則制定機構)形成合力，可以說為企業會計改革搭建了良好平臺。在經濟全球化的國際大背景下，國際資本市場逐步建立發展和完善，建立和國際趨同的會計標準具有內生性動力，在一定程度上也加速了我國企業會計改革進程。此外，從改革決策機制來看，我國的企業會計改革是在政府主導下完成的，政府主導下的企業會計改革具有先天性優勢，政府與企業之間存在著“管”與“被管”的關系，政府先天性掌握著若干政策資源并具有強大的資源汲取能力，企業認真履行和貫徹新的會計規則具有制度性保障。相對而言，由于不存在類似于企業的資本市場，理論研究通常將納稅人、公民、公共產品接受者視作政府會計信息的使用者，但由于政府目標的多元性以及非貨幣性特征，這些使用者不可能像企業的投資人和債權人那樣真正關心和使用政府的會計信息，往往具有搭便車的心態并保持“理性無知”。以美國為例，陳立齊認為，沒有證據表明政府財務報告信息被上述使用者使用過[5]。因此，在政府會計改革中，這些理論上的信息使用者也就難以像企業會計的外部信息使用者那樣對會計改革起“倒逼”作用。此外，按照會計法，財政部是我國的會計管理部門，自然也就擁有了包括政府會計在內的會計改革主導權，新的準則或制度的執行主要依靠行政命令。在企業會計或預算會計改革時，這一改革決策機制還具有先天性優勢，而當進行政府會計改革時，改革的對象是各層級的政府及其所屬部門，這一改革決策機制與執行機制將不會像在企業會計改革領域那么靈驗了。筆者認為，在與政府會計改革相適應的決策機制與執行機制沒有建立起來之時，政府會計改革將陷入“均衡”狀態。

　　(三)視角三：與國外政府會計改革對比.

　　如上文所述，既然從技術層面與制度層面政府會計改革都遇到難題，那發達市場國家的政府會計改革為何會如此順暢呢?筆者認為，這主要源于它們技術層面的雙軌制政府會計模式優勢，以及制度層面中央政府與地方政府相互獨立的政府會計管理體制以及與此相對應的改革決策機制與執行機制。

　　首先，從技術層面來說。國外政府會計，如美國、法國等，通常采取了包含預算會計和財務會計①兩個獨立子系統的政府會計模式。其中，預算會計是指依照預算執行過程中的“撥款”、“分派”、“指定”以及“承諾”等結點建立起來的賬戶體系，旨在反映預算及其執行過程;財務會計則是通過確認、計量、記錄以及報告，反映政府的資產、負債等財務狀況以及成本、費用等運營成果信息的會計系統。隨著改革的深入，預算會計按照預算執行過程維度向縱深發展，滿足預算管理與控制目標;財務會計則逐漸引入權責發生制基礎將更多內容納入核算范圍，滿足公共部門財務管理、績效評價、受托責任等目標。在國外雙軌制政府會計體系中，預算會計主要由立法或行政部門推動，而財務會計主要由官方、半官方或者是民間的準則制定機構負責,前者依靠法律和行政的手段得以推行，而后者往往依靠行政或是市場的力量予以推行。美國聯邦政府包括預算會計和權益會計，而預算會計體系主要受財政部下屬的財務管理服務機構制定的預算會計指南(budgetary　accounting　guide)規范;權益會計則主要由FASAB發布準則予以規范[6]。美國聯邦政府會計的改革(在權益會計方面)也曾停滯不前，原因是幾個不同的聯邦機構，即財政部、預算管理辦公室以及受托責任署，都聲稱擁有聯邦政府會計規范的制定權與改革的主導權，隨著美國《首席財務官法案》的出臺，三大聯邦機構在該問題上達成和解，成立了專門致力于聯邦政府會計準則制定的半官方機構———美國聯邦政府會計咨詢委員會FASAB。美國聯邦政府會計改革自此提速，到目前為止已經建立了較為完備的概念體系與準則體系，以及經過審計的政府財務報告體系[7]。相對而言，我國現有預算會計體系包含財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計，此外，還包括參與預算執行的基建會計、稅收會計以及國庫會計，這些會計子系統都是圍繞預算執行過程中的環節和節點構建起來的，且管理權限隸屬于不同的機構。在改革預算會計構筑現代意義上的多目標政府會計體系的過程中，必然需要對這些部分進行有機整合，并構建有效的政府財務會計系統，而且，預算會計和財務會計兩個子系統的驅動力量應有所不同。但很顯然，我國在政策制定部門層面還沒有就雙規制政府會計模式上達成共識，更沒有為兩個子系統的改革以及完善做好相關的機構準備以及法律和制度上的準備。

　　從制度層面來說。在多數發達市場經濟國家，如美國、英國、法國、澳大利亞等國，政府會計分為中央政府會計和地方政府會計兩套獨立系統，兩個系統變革的驅動力量往往差別懸殊。中央政府會計主要依靠立法或行政力量推動，而地方政府會計則主要由民間準則制定機構主導并由市場力量(債券市場)推動。這種政府會計管理體制以及分類改革模式，不但充分考慮了中央政府和地方政府之間在諸多業務活動方面的差異，也把政府會計改革過程中的阻力降到了最低。此外，在政府會計改革的執行機制環節，政府會計準則或制度的執行由隸屬于立法機構的審計部門或者公共會計師進行審計，在執行環節確保了改革順暢。美國州和地方政府會計準則由政府會計準則委員會(GASB)負責制定，GASB屬于民間機構，與財務會計準則委員會(FASB)同屬美國財務會計基金會，其制定的準則也被美國注冊會計師協會(AICPA)認定為公認會計原則(GAAP)。每個州和地方政府有權選擇是否執行GASB發布的準則。但很顯然，如果哪個州和地方政府沒有遵守GAAP，那么其發行政府債券的評級以及債務融資成本都將受到負面影響。

　　與之相似的是，在英國，中央政府會計的改革由英國財政部主導，而地方政府則主要遵守由特許公共財務與會計師執業協會(CIPFA)以及地方政府會計咨詢委員會(LASAAC)制定的實務推薦公告，由英國會計準則委員會ASB批準發布，且遵循英國公認會計原則[8]。相對而言，我國在政治上屬于單一制國家，在政府(預算)會計管理體制上也是集權模式。中國是市場經濟國家中為數不多的、中央政府和地方政府執行同一套會計規范的國家。按行政體制劃分，中國具有中央、省、地市、縣以及鄉鎮五級地方政府，盡管早在1994年進行了分稅制改革，中央和地方“分灶吃飯”，但單一制的政治制度決定了各級政府及其所屬的行政部門、事業單位執行由中央政府財政部門制定的統一會計制度。

　　也就是說，我國歷次預算會計改革都是依靠行政力量來推動的。政府會計在目標上更加多元化，核算范圍上更加寬泛，因此不但改革過程中規則制定的難度大，我國財政收支的體量大，人口多，政府數量眾多，問題復雜，在執行層面依靠行政力量來推動則顯得過于單薄。此外，我國《審計法》把審計分為財政收支審計和財務收支審計兩種基本類型，還沒有把監督準則執行、財務報表鑒證等納入審計范圍，從這個意義上說，在政府會計改革的執行機制上，審計是缺位的。

　　三、結論與建議.

　　基于上述對比研究，本文關于我國政府會計改革弱動力現象的動因得出以下結論：(1)以權責發生制基礎為重要標志的現代會計與目標多元且具有非營利性特征的“政府”組織具有排異性，這在一定程度上阻礙了改革預算會計建立現代政府會計的進程。(2)我國“三足鼎立”的預算會計體系及其零散的會計管理權，使其難以整合成與政府組織相匹配的雙軌制政府會計模式。(3)從改革決策機制來看，我國現行預算會計的組成部分眾多且零散，改革的主導部門具有多元性，且改革主導權存在模糊邊界，在政府會計改革問題上，至今還沒有形成一個強有力的推動機構。(4)從改革執行機制來看，我國屬于單一的預算會計管理體制，而且從政府會計規則的執行主體來看，數量眾多，且在層級、規模、業務特點等存在差異，這在一定程度上制約了目標更加多元、核算范圍更加寬泛的政府會計體系的建立。

　　總而言之，形成目前政府會計改革弱動力的局面的原因是錯綜復雜的，各種技術性障礙與制度性障礙相互交織、互相放大，致使政府會計改革停滯不前。從法律層面和制度層面還沒有形成與政府會計改革形成聯動和配套的制度保障機制。為此，筆者建議：(1)在技術層面，應加強研究如何有機整合現有預算會計的六個部分，并按照雙軌制的模式加以改造;(2)在改革的決策層面，應建立一套可以充分吸收預算管理、資產管理、債務管理部門以及普通公眾意見的互動機制，打破預算管理信息使用者壟斷的局面;(3)在執行機制層面，應建立一套與政府審計和民間審計協調聯動，行政力量和市場力量互補的準則或制度執行的監督機制，確保新的規則被有效執行，而不僅僅依賴預算與決算管理。

　　(4)政府會計的改革要充分考慮中央政府與地方政府的差異性特征，無論在技術內容上還是在改革決策機制與 執行機制 上都應有所區別，不宜搞一刀切。

　　參考文獻：

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　　[2]　李建發，肖華.公共財務管理與政府財務報告[J].會計研究，2004(9).

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　　[4]　路軍偉，李建發.政府會計改革的公共受托責任分析[J].會計研究，2006(12).